Überlegungen zur Übertragung von Vermögen unter dem Vorbehalt eines Nießbrauchrechtes
Die aktuell weichende Generation ist deutlich vermögender als frühere Generationen und dies erfordert frühzeitige Überlegungen zu einer möglichst steuerminimierten Vermögensübertragung an die Nachfolger. Die aktuellen Regelungen zur Erbschaft- und Schenkungsteuer sehen zwar deutlich höhere Freibeträge vor als in früheren Jahren, dennoch werden diese im Einzelfall schnell überschritten und führen damit zu einer Steuerlast für die Erben. Die Freibeträge für die Übertragung von Vermögen an die Kinder sind schnell halbiert, sobald ein Elternteil bereits verstorben ist und/oder hohe Vermögenswerte beim verbleibenden Elternteil liegen.
Der Erbschaftssteuer (Schenkungsteuer) unterliegen alle Erwerbe (Vermögensübergänge) von Todes wegen (der Erbfall) und die Schenkungen und Zweckzuwendungen unter Lebenden. Hinweis: eine Zweckzuwendung ist eine Vermögensübertragung die mit der Auflage verbunden ist, diese Zuwendung zu Gunsten eines bestimmten Zweckes zu verwenden (§8 Erbschaftsteuergesetz = ErbStG). Das Erbschaftsteuergesetz sieht eine ganze Reihe von Freibeträgen, Wertabschlägen und Verschonungsregelungen bei Übertragung von Vermögen an die direkt folgende Generation (Kinder, Enkelkinder) vor. So sind Vermögensübertragungen an das einzige Kind beispielsweise von jedem Elternteil bis zu 400.000 € möglich. Leben die Eltern in Gütertrennung oder gehört einem Elternteil der überwiegende Teil des Vermögens, so kann dieser Freibetrag leicht überschritten werden. Für das selbstgenutzte Einfamilienhaus/Wohneigentum, das vom Erben weiter selbst genutzt wird, bestehen ebenso Verschonungsregelungen. Die Freibeträge gelten grundsätzlich für alle Zuwendungen/Erbschaft innerhalb eines Zehn-Jahreszeitraums. Dies bedeutet, dass im Erbfall alle Vorschenkungen innerhalb dieses Zehn-Jahreszeitraums mit in die Summe des übertragenen Vermögens eingerechnet und den jeweiligen Freibeträgen gegenübergestellt werden.
Bei Übertragung von größeren Vermögen wie Mietshäusern, Wertpapierpaketen, Unternehmensanteilen etc. drängt sich damit die Idee auf, möglichst frühzeitig Vermögen auf die nachfolgende Generation zu übertragen, um über mehrere Zehn-Jahreszeiträume in den Genuss mehrerer Freibeträge zu kommen. Im gleichen Atemzug werden dem Übertragungswilligen die Risiken eines etwaigen Vermögensverlustes vor dem Tode oder die Nachteile von Einkommensverlusten zu Lebzeiten bewusst. Zur Absicherung des Risikos eines etwaigen Vermögensverlustes kann vertraglich zum Teil Vorsorge getroffen werden. Hierzu ist es empfehlenswert alle denkbaren Risiken aufzuzeigen und sich hierzu anwaltlich beraten zu lassen. So kann bei einer Grundstücksübertragung beispielsweise notariell festgelegt werden, dass im Falle des Vermögensverfalls/Insolvenz des Grundstücksempfängers, einer Scheidung oder ähnlichen Dingen, eine Rückübertragung des Vermögens an den Schenker erfolgt.
Zur Sicherung seiner Lebenseinkünfte kann der Übertragende vereinbaren, dass ihm lebenslang die Erträge aus dem übertragenen Vermögen zufallen. In diesem Fall behält sich der Übertragende das Nießbrauchrecht an den übertragenen Vermögen vor (Begriff: Vorbehaltsnießbrauch).
Das Nießbrauchrecht ist in den §§ 1030 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) geregelt. Das Eigentum an einer Sache kann in drei Rechte aufgeteilt werden. Einmal das Recht auf Nutzung. Typisch wäre hier bei einer Immobilie die Eintragung eines lebenslangen Wohnrechts/Nutzungsrechts. Zum Zweiten das Recht auf Fruchtziehung. Hierunter ist die Erzielung von Erträgen zu verstehen. Das dritte Recht betrifft das Recht der Verfügung über die Sache, beispielsweise das Recht der Veräußerung. Mit dem Nießbrauchrecht behält sich der Übertragende das Recht an der Nutzung des übertragenen Vermögens und an der Erzielung von Erträgen aus dem übertragenen Vermögen vor. Das Recht der Veräußerung des Vermögens verbleibt bei dem neuen Eigentümer. Eine Immobilie die mit einem Nießbrauchrecht belastet ist, lässt sich jedoch nur schwer veräußern und die Veräußerung schränkt das vorrangige Nießbrauchrecht, soweit nichts anderes geregelt ist, nicht ein.
Das Nießbrauchrecht an einer Sache kann in vielfältiger Weise geregelt, ausgeübt und beschränkt werden. Übertragen die Eltern beispielsweise ein Mehrfamilienhaus (Mietshaus) ihrem Sohn und behalten sich das lebenslange Nießbrauchrecht vor, bis der letzte der beiden Elternteile verstorben ist, so wird der Sohn zivilrechtlich Eigentümer des Mehrfamilienhauses und gleichzeitig wird er von der Nutzung und Fruchtziehung (Mieterträge) ausgeschlossen. Man spricht hier vom sogenannten Vorbehaltsnießbrauch. Der Vorteil für den Übertragenden ist, dass er zu Lebzeiten seinen Nachlass in seinem Sinne geregelt hat und damit auch Streitigkeiten unter den Nachkommen vermeidet. Der weitere Vorteil besteht darin die Erbschaftssteuer/Schenkungssteuerfreibeträge optimal auszunutzen und damit Steuerlasten zu minimieren. Darüber hinaus hat der Übertragende durch den Vorbehaltsnießbrauch seine Einkünfte zu Lebzeiten weiter gesichert.
Betrachten wir uns hierzu denkbare Gestaltungsmöglichkeiten. Beispielfall: Die Eltern übertragen ein Mehrfamilienhaus; das an fremde Dritte vermietet ist und ihnen alleine gehört, auf ihren Sohn und behalten sich das Nießbrauchrecht vor. Es wird geregelt, dass alle Einnahmen aus dem Objekt den Eltern zufließen und im Gegenzug alle laufenden Ausgaben des Objekts von den Eltern getragen werden. Die Eltern erklären weiterhin im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und können alle Werbungskosten und Abschreibungen steuermindernd geltend machen. Der Sohn ist vertraglich von einer Einnahmeerzielungsmöglichkeit ausgeschlossen, hat damit keine Einnahmen zu erklären und kann ebenso keinerlei Ausgaben mit dem Objekt steuermindernd in seiner Einkommensteuererklärung geltend machen. Erbschaft/Schenkungssteuerlich wurde auf den Sohn Immobilienvermögen übertragen, das nach den Regeln des Erbschaftsteuergesetzes/Bewertungsgesetzes zu bewerten ist. Von diesem übertragenen Immobilienwert sind jedoch die Lasten abzuziehen. Denkbar wären hier übernommene Kreditverbindlichkeiten/Hypothekenschulden und natürlich die Last des Vorbehaltsnießbrauchs. Letztlich hat der Sohn zwar Vermögen erhalten, kann jedoch hieraus über einen bestimmten Zeitraum keinerlei Nutzen ziehen. Das Nießbrauchrecht mindert damit den Immobilienwert. Durch eine steueroptimierte Gestaltung kann im günstigsten Fall erreicht werden, dass das übertragene Vermögen die nutzbaren Freibeträge nicht übersteigt und somit die Vermögensübertragung zunächst zu keiner Belastung mit Schenkungssteuer führt.
Der Vorbehaltsnießbrauch lässt sich je nach den Wünschen der Beteiligten vielfältig gestalten und dies hat jeweils unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen. Denkbar ist, dass die Eltern ihr Mehrfamilienhaus an den Sohn übertragen, sich den Nießbrauch an den Mieteinnahmen vorbehalten, der Sohn jedoch für die Instandhaltung des Gebäudes aufkommen muss. In diesem Fall entstehen für den Sohn nachträgliche Anschaffungskosten die zunächst in der Einkommensteuer unberücksichtigt bleiben und nach Wegfall des Nießbrauchs zu einer höheren Abschreibung führen. Die Gestaltung des Nießbrauchs hat natürlich auch Auswirkungen auf den Wert des Nießbrauchrechts. Behält sich der Nießbrauchnehmer das Recht an allen Einnahmen vor und belastet den Eigentümer mit von ihm zu tragenden Ausgaben (Instandhaltungsaufwendungen, Schuldentilgungen etc.), so ist der Wert des Nießbrauchs höher anzusetzen, als wenn der Nießbrauchnehmer alle Aufwendungen des Objekts inklusiv des Kapitaldienstes an den übernommenen Bankschulden aus den Einnahmen tätigen muss. Dies gilt es bei der Bewertung des Nießbrauchrechts und mit Blick auf die Ausnutzung von Erbschaft-/Schenkungsteuerfreibeträgen detailliert im Vorfeld zu berechnen.
Wie wird nun in der Praxis der Kapitalwert eines solchen Nießbrauchrechts berechnet? Nehmen wir unseren Beispielfall! Der Kapitalwert eines lebenslänglichen Nießbrauchrechts ist gemäß §14 Abs. 1 Bewertungsgesetz (BewG) mit dem „Vielfachen“ des „Jahreswerts“ anzusetzen. Der Jahreswert ist nach den Vorschriften der §§ 15 und 16 BewG zu ermitteln. Bei einer Immobilie ist hierbei von dem durchschnittlich zu erzielenden Nettoertrag auszugehen. Dies bedeutet, dass von den Mieteinnahmen die vom Nießbrauchnehmer zu tragenden Werbungskosten und gegebenenfalls auch Schuldzinsen abzuziehen sind (§15 Abs. 3BewG).
Wichtig: Der Höchstwert des Kapitalwerts der Nutzungen ist jedoch begrenzt. Der Grenzwert wird ermittelt, indem der nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes ermittelte Wert des übertragenen Vermögens durch den Divisor 18,6 geteilt wird (§16 BewG). Unterstellen wir in unserem Beispielfall, dass der jährliche Ertrag aus der Immobilie bei 100.000 € liegt. Das Vielfache ist abhängig von der zu erwartenden Laufzeit des Nießbrauchrechts. Hierbei werden bei einem lebenslangen Recht die im Bundessteuerblatt veröffentlichten Sterbetafeln des statistischen Bundesamtes zu Grunde gelegt. Der Kapitalwert ist hierbei mit einem Zinssatz von 5,5 % als Mittelwert zu berechnen. Nehmen wir für unseren Beispiel Fall an das die Mutter des Begünstigten das 66. Lebensjahr und der Vater das 62. Lebensjahr zum Zeitpunkt der Vermögensübertragung vollendet haben. Nach der mit dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 2.12.2015 (IV C 7 – S 3104/09/10001) herausgegebenen Sterbetafel beträgt die durchschnittliche Lebenserwartung der 66-jährigen Mutter 19,9 Jahre und des 62-jährigen Vaters 19,72 Jahre. Für die Berechnung des Kapitalwertes wird die jeweils längere Lebenserwartung zu Grunde gelegt. Der Kapitalwert wird demgemäß mit der Lebenserwartung der Mutter von 19,9 Jahren und den hierzu in der Tabelle ermittelten Faktor 12,245 bezogen auf den Jahreswert ermittelt. In unserem Beispielfall erfolgt die Berechnung 100.000 € x 12,245 und führt zu einem Wert des Nießbrauchrechtes in Höhe von 1.224.500€.
Wie kommen wir nun, im Falle einer Schenkung, zu dem Wert des übertragenen Vermögens? Der Wert wird benötigt um die schenkungsteuerlichen Folgen zu berechnen. Die Bewertung bebauter Grundstücke erfolgt nach den Regeln des Bewertungsgesetzes. Die Bewertung erfolgt zum Verkehrswert (§ 177 BewG). Die Wertermittlung kann entweder nach dem Vergleichswertverfahren (selbstgenutztes Wohneigentum), dem Ertragswertverfahren (bei vermietetem Grundbesitz) oder dem Sachwertverfahren (soweit kein anderes Verfahren zu einem realistischen Ergebnis führt) erfolgen. Wichtig: Bei zu Wohnzwecken vermietetem Grundbesitz greifen besondere Vergünstigungsregelungen (§13d ErbStG) die dazu führen, dass der Grundbesitz nur mit 90 % des Verkehrswertes anzusetzen ist. Darüber hinaus kann bei vermieteten Wohnungen die anfallende Erbschaftssteuer auf Antrag bis zu 10 Jahre zinslos gestundet werden. Über den Verkehrswert lässt sich zwischen Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen gut streiten. Hierbei spielen Besonderheiten an dem jeweiligen Grundstück die Wert beeinflussend sind eine erhebliche Rolle. Die Auffassung der Finanzverwaltung lässt sich im Einzelfall dann nur mit Wertgutachten durch amtlich zugelassene Gutachter widerlegen. In der Vorschrift des §184 BewG ist festgelegt, dass der Wert der Immobilie nicht unter dem Bodenwert des Grundstückes liegen kann. Der Bodenwert ist damit, der Mindestwert (amtlicher Bodenrichtwert). Unterstellen wir in unserem Beispielfall das der anzusetzende schenkungsteuerliche Wert nach Inanspruchnahme aller Vergünstigungen in Höhe von 2,0 Millionen € korrekt ermittelt wurde. Nach Abzug des Nießbrauchrechtes mit einem Wert von 1.224.500€, verbleibt ein übertragenes schenkungsteuerliches Vermögen von 775.500€. Der Freibetrag zu Übertragung von Vermögen von einem Elternteil an ein Kind innerhalb des Zehn Jahres Zeitraums beträgt 400.000 €. Damit stehen, soweit beide Elternteile noch leben, insgesamt 800.000 € an Freibeträgen im übertragenen Nettovermögen von 800.000 € gegenüber.
Im vorliegenden Fall fällt damit zunächst keine Schenkungssteuer an. Tritt innerhalb der nächsten zehn Jahre der Todesfall eines Elternteils oder gar beider Eltern ein und wird hierbei weiteres Vermögen an den Sohn übertragen, so kann dies dann durch den Verbrauch der Freibeträge zu einer Steuerbelastung führen.
Nehmen wir an, beide Eltern hätten nichts geregelt und wären zwölf Jahre später durch einen Unfalltot verstorben. Der Sohn wäre durch den Todesfall um das zwischenzeitlich schuldenfrei Mehrfamilienhaus im Wert von 2 Millionen € bereichert worden. Die anfallende Erbschaftssteuer (vereinfacht) beträgt in diesem Fall 19 % von 1,2 Millionen € = 228.000 €. Mit Blick auf steigende Immobilienwerte bei nicht steigenden Freibeträgen, ist das Beispiel noch stark vereinfacht.
Aus dem Beispiel ist erkennbar das Vermögensübertragungen mit Nießbrauchrechtsgestaltungen steuerlich sehr vorteilhaft sein können. Die Bestellung eines Nießbrauchs ist auch an anderen Vermögensarten, wie Kapitalanlagen, Unternehmensbeteiligungen etc. denkbar.
Von dem hier beschriebenen Vorbehaltsnießbrauch (Vermögensübertragung, das Nießbrauchrecht bleibt jedoch beim Übertragenen), ist der Zuwendungsnießbrauch zu unterscheiden. Beim Zuwendungsnießbrauch bleibt das Vermögen beim bisherigen Eigentümer. Dieser überträgt jedoch unter bestimmten Bedingungen das Nießbrauchrecht an einen Dritten, oder beispielsweise an das Kind. Ein Nießbrauchrecht könnte beispielsweise zu einem Aktienpaket oder sonstigen Kapitalbeteiligung zugunsten des Kindes vereinbart werden. Hier ist auch eine befristete Übertragung des Nießbrauchrechts denkbar. Beispiel: Übertragung des Nießbrauchrechtes an einer Kapitalanlage über die Dauer der Berufsausbildung (Studium) des Sohnes zur Finanzierung des Studiums/Lebensunterhaltes mit der Folge dass die Zinseinnahmen bei dem nicht berufstätigen Studierenden Sohn steuerfrei bleiben und nach Beendigung des Studiums der Nießbrauchanspruch an die Eltern zurückfällt.
Wichtig: wird das Nießbrauchrecht an eine Immobilie unentgeltlich übertragen, so kann die Abschreibung von dem Nießbrauchberechtigten nicht in Anspruch genommen werden, da er die Anschaffungskosten nicht getragen hat.
Zur einkommensteuerlichen Behandlung des Nießbrauchs hat das Bundesfinanzministerium mit Schreiben vom 13.9.2013 (IV C 1 – S2253/07/10004, BStBl 2013I S. 1184) ausführlich Stellung genommen. So gilt es unter anderem zur steuerlichen Wirksamkeit eines Nießbrauchrechtes die zivilrechtlichen Regelungen einzuhalten und die Vereinbarungen wirtschaftlich tatsächlich umzusetzen.
Dieter P. Gonze, Steuerberater
6.7.2017