Gesellschafterdarlehen bei Kapitalgesellschaften

Zur Durchfinanzierung unternehmerischer Aktivitäten im Rahmen einer Kapitalgesellschaft reicht oft – und dies gerade in der Anlaufphase des Unternehmens oder beim Aufbau neuer Geschäftsfelder – das Eigenkapital (Stammkapital + Gewinnrücklagen) der Gesellschaft nicht aus. Soweit der Gesellschafter liquide ist und für ihn auch die Aufnahme von Bankkrediten nicht oder nur teilweise in Frage kommt, kann er dem Unternehmen ein Gesellschafterdarlehen gewähren. Dies ist eine komfortable Möglichkeit der Unternehmensfinanzierung und stärkt das Unternehmenskapital (Gesellschafterdarlehen haben eigenkapitalersetzenden Charakter). Bei niedrigen Zinsen auf dem Kapitalmarkt ist es auch für den Gesellschafter – trotz der Besteuerung der Zinseinnahmen zum Normaltarif – eine gute Kapitalanlage, deren Entwicklung und Verlauf er selbst in der Hand hat. Nachfolgend einige allgemeine Informationen hierzu:

1. Darlehensvertrag und Darlehensbedingungen

Darlehensverträge sind schriftlich zu verfassen und müssen einem Fremd(Dritt)vergleich standhalten, d.h. wie unter Dritten üblich sein. Dies gilt insbesondere für nachfolgende Punkte:

a) Konkrete Regelung zur Darlehensauszahlung, -laufzeit und -rückzahlung

Die Auszahlung des Darlehens kann vertragsgemäß auch in Teilbeträgen und auf Abruf erfolgen. Über den Zeitraum und die maximale Darlehenshöhe sind jedoch Regelungen zu treffen.

Die Laufzeit des Darlehens sollte im üblichen, finanziell überschaubaren Rahmen liegen. Es können auch Sonderbedingungen wie Kündigungsfristen oder besondere Kündigungsgründe (bei Gesellschafterwechsel etc.) und es sollten die üblichen Kündigungsgründe (Vermögensfall, Ratenrückstände etc.) vereinbart werden.

Die Rückzahlung kann auch endfällig, also zum Ablauf der Darlehenszeit vereinbart werden. Gegebenenfalls wird das Darlehen am Ende der Laufzeit durch die Gewährung eines neuen Darlehens abgelöst.

b) Höhe des Zinssatzes, Fälligkeit und Zahlung der Zinsen

Der Zinssatz sollte unter Würdigung der Darlehenshöhe, Laufzeit und Darlehensabsicherung marktüblich sein. Dies ist keine zwingende Vorschrift, eine Nullverzinsung kann durch die dann erforderliche Abzinsung des Darlehens zu steuerlichen Nachteilen führen (BMF vom 26.05.2005; IV B 2 – S 2175 – 7/05). Darüber hinaus können Darlehensverträge bei späteren Veränderungen im Gesellschaftsverhältnis etc. nur schwer nachgebessert werden. Regelungen „wie unter fremden Dritten üblich“ bieten auch hier eine bessere Abgrenzung zwischen Privat- und Unternehmenssphäre und verwischen auch nicht die betriebswirtschaftlichen Auswertungen der Gesellschaft.

c) Besicherung des Darlehens

Bei belegter erstklassiger Bonität des Darlehensnehmers reicht u.U. die Absicherung durch eine persönliche Bürgschaft. Darüber hinaus sind auch Forderungsabtretungen und eine Grundschuldabsicherung (z.B. Abtretung einer Eigentümergrundschuld) denkbar.

Soweit kein rechtlicher Rat (Rechtsanwalt, Steuerberater) in Anspruch genommen werden soll, orientiert man die Darlehensregelungen am besten an einem üblichen Standarddarlehensvertrag wie er im Internet zu finden ist und von den Kreditinstituten verwendet wird.

2. Zinsschranke

Auf die Beschränkung des Zinsabzugs gem. § 8a KStG in Verbindung mit § 4h EStG (Zinsschranke) wird an dieser Stelle nicht eingegangen. Die Vorschriften finden jedoch Anwendung soweit nachfolgende Bedingungen erfüllt sind:

  1. wenn der Betrag der Zinsaufwendungen, soweit er den Betrag der Zinserträge übersteigt, mehr als drei Millionen Euro beträgt, oder
  2. wenn der Betrieb zu einem Konzern gehört oder
  3. wenn der Betrieb zu einem Konzern gehört und seine Eigenkapitalquote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages (mehr als 2 %) niedriger ist als die des Konzerns (Eigenkapitalvergleich).

3. Zinsaufwand bei Darlehensnehmer – GmbH

Die GmbH unterliegt der Buchführungspflicht nach vereinbarten Entgelten. Der Zinsaufwand wird in der jeweiligen Zinsperiode anteilmäßig als Aufwand gewinnmindernd verbucht. Der Zinsaufwand wirkt sich in der GmbH als Betriebsausgabe steuermindernd aus. Die Körperschaftsteuer (15 %) wird hierdurch gemindert. Die Gewerbesteuer wird, soweit der Hinzurechnungsfreibetrag (100.000 € gem. § 8 Nr. 1 GewStG) für Zinsen überschritten wird, nur teilweise gemindert. Die Abzugsfähigkeit ist dann auf 75 % des Zinsaufwandes begrenzt (Gewinnhinzurechnung von 25 % gem. § 8 Nr. 1a GewStG).

4. Zeitpunkt der Berücksichtigung des Zinsaufwandes beim Darlehensgeber

(vergl. BFH vom 14.02.1984 (VIII R 221/80) BStBl. 1984 II S. 480)

  1. Die Besteuerung von Zinseinkünften bei Privatpersonen erfolgt zunächst grundsätzlich nach dem Zufluss-/Abflussprinzip des § 11 EStG. Demnach zum Zeitpunkt der Zinszahlung.
  2. Bei einem Darlehen eines Gesellschafters, der kraft seiner gesellschaftlichen Stellung (Mehrheitsgesellschafter) den Zeitpunkt des Zuflusses selbst bestimmen kann (Alleingesellschafter oder beherrschender Gesellschafter), wird dieser Grundsatz durchbrochen. Die Darlehenszinsen werden in dem Jahr einkommensteuerlich als Ertrag behandelt, in dem korrespondierend der Aufwand in der GmbH gebucht wurde. Dies vereinfacht auch die Überwachung einer korrespondierenden Besteuerung auf Gesellschaftsebene und auf der Gesellschafterebene.
  3. Soweit der Darlehensnehmer – die GmbH – zahlungsunfähig ist, nützen die Befugnisse des beherrschenden Gesellschafters nichts. Es bleibt in diesem Fall bei einer Besteuerung zum Zeitpunkt des Geldflusses (Zufluss-/Abflussprinzip gem. § 11 EStG)

5. Höhe der der Besteuerung beim Darlehensgeber – GmbH-Gesellschafter

Die Besteuerung der Zinseinkünfte aus Gesellschafterdarlehen erfolgt gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1b EStG nicht im Rahmen der 25-prozentigen Abgeltungssteuer, sondern zum persönlichen Einkommensteuertarif des Gesellschafters. Dies gilt für alle Gesellschafterdarlehen bei einer Beteiligung des Gesellschafters ab 10 %. Diese Regelung stellt eine Ungleichbehandlung gegenüber der Besteuerung bei Nichtgesellschaftern dar und ist rechtlich umstritten. Die Anwendung des Regelsteuersatzes statt des Abgeltungssteuersatzes ist jedoch nach Auffassung des BFH rechtmäßig (BFH 29.4.2014 VIII R 23/13).

Dieter P. Gonze, Stb.

20. 8.2014