Immobilieninvestitionen im Betriebsvermögen oder Privatvermögen

Die Frage die sich einem Unternehmer in der Praxis häufig stellt lautet: „Erwirbt das Unternehmen das Betriebsgrundstück oder erfolgt dies Privat?“. Eine pauschale Antwort ist hier nicht zu geben. Es kommt – wie immer – auf den Einzelfall an. Zur Einstimmung in die Thematik ist eine grobe Zielrichtung von Vorteil. Aus der Beratungspraxis ist erkennbar, dass komplizierte Gestaltungen problembehaftet sind. Wie so oft hängt die Erfolgschance der Umsetzbarkeit der angedachten Ideallösung in ihrer Einfachheit von ihrer Gestaltung ab. Die konsequenteste und in der Praxis am leichtesten umzusetzende Konstellation ist, dass das Unternehmen auch Eigentümer seiner Betriebsmittel ist. Dies spricht für den Erwerb einer Immobilie durch das Unternehmen.

Gestaltung 1: Unternehmen/Unternehmer erwirbt die Immobilie

Vorteile:

1. Klare und einfach zu handhabende Abrechnungsmodalitäten. Alle Grundstücksaufwendungen inkl. der Finanzierungskosten stellen gewinnmindernde Betriebsausgaben dar.

2. Der Unternehmer ist auch Eigentümer der Betriebsmittel, wie auch des betrieblich genutzten Grundstückes und kann uneingeschränkt darüber verfügen.

3. Das Betriebsgrundstück fällt wie das übrige betriebsnotwendige Vermögen unter die Verschonungsregelungen nach dem Erbschaftsteuergesetz bei Unternehmensfortführung durch den Erben.

4. Die Entschuldung einer finanzierten Immobilie kann aufgrund niedrigerer Höchststeuersätze (nicht thesaurierter Gewinn: ca. 30 % / privat ca. 42 %) deutlich schneller erfolgen, als bei einer privat finanzierten Immobilie.

5. Soweit bei einer GmbH die Finanzierung der Immobilie über Gesellschafterdarlehen erfolgt, kann dies zur Sicherung der Finanzierung des Privathaushaltes durch Rückführung des Darlehens bei beispielsweise einer abgesenkten Vergütungen (Bsp. Teilzeitarbeit) oder auch zur Absicherung der Altersvorsorge genutzt werden.

Nachteile:

1. Die Immobilie gehört zum Haftungskapital des Unternehmens.

Gestaltungstipps:

a. Betriebsaufspaltung in Form einer doppelstöckigen GmbH in eine Besitz- und ein Betriebsunternehmen (Nachteil: ggf. Erbschaftsteuer).

b. Dingliche Sicherungen (Familiendarlehen, Gesellschafterdarlehen, Absicherung einer Altersversorgungszusage u.ä.).

2. Beim Wechsel des Rechtsträgers (GmbH, Personengesellschaft, Gesellschafterwechsel, Eigentümerwechsel, Rechtsformwechsel) führt dies im bestimmten Fall zur Grunderwerbsteuerpflicht.

Gestaltungstipps: Gesetzliche Regelungen und Grenzen, die zur Grunderwerbsteuer beim Gesellschafterwechsel führen, gilt es zu beachten (§ 1 Abs. 3 GrEStG erstmalige Vereinigung von mehr als 95 % der Gesellschafteranteile auf einen Gesellschafter).

3. Der Verkauf des Unternehmens und damit auch der Immobilie führt zu Versteuerung aller stillen Reserven (Wertzuwächse/Differenz vom Verkaufserlös zum Buchwert).

Positives Fallbeispiel:

Der Unternehmer A erwirbt ein Gewerbegrundstück und bebaut dies mit einem Gebäude und einer Halle entsprechend den Anforderungen seines Betriebes. Aufgrund des Unternehmenswachstums steht bereits 10 Jahre später ein betrieblich erforderlicher Umzug an. Das alte Gewerbegrundstück konnte aufgrund mangelnder Nachfrage nur mit hohem Verlust (unter dem Buchwert) verkauft werden. Alle Aufwendungen sowie der Verlust aus der Grundstücksveräußerung konnten steuermindernd als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Bei einem Grundstück im Privatvermögen besteht hingegen für den Veräußerungsverlust keine Verrechnungsmöglichkeit mit den Einkünften aus der unternehmerischen Tätigkeit.

Gestaltung 2: GmbH-Gesellschafter erwirbt die Immobilie

Eine in der Praxis häufig anzutreffende Konstellation ist die sogenannte Betriebsaufspaltung. Der Unternehmer, als alleiniger Gesellschafter einer GmbH, betreibt mit der GmbH sein Kerngeschäft und behält die Immobilien im „Privatbesitz“.

Vorteil: Die Immobilie gehört nicht zum Haftungskapital des Unternehmens (Ist bei mit Eigenkapital finanzierten Immobilien ein Vorteil). Der Unternehmer vermietet die Immobilien an die GmbH.

Nachteile:

1. Es handelt sich um eine Betriebsaufspaltung im steuerlichen Sinne. Das Grundstück bleibt im Betriebsvermögen und wird im Besitzunternehmen aktiviert. Ebenso werden die Geschäftsanteile im Besitzunternehmen aktiviert. Das Modell birgt erhebliche steuerliche Risiken und führt auch zu einem hohen Steuerberatungs- und Verwaltungsaufwand. Insbesondere die ungesteuerte Auflösung der Betriebsaufspaltung im Rahmen einer Geschäftsaufgabe, eines Umzuges etc. kann zu erheblichen finanziellen Belastungen und zu einer Doppelbesteuerung von Erträgen führen.

2. Das Vermietungsmodell führt im schlechtesten Fall zu steuerpflichtigen Erträgen beim Unternehmer bei gleichzeitig nicht verrechenbaren Verlusten in der GmbH.

3. Der Verkauf des Unternehmens, die Auflösung der Betriebsaufspaltung etc. führt zur vollständigen Versteuerung der stillen Reserven der Immobilien (Differenz zwischen Buchwert und Zeitwert der Immobilie).

Alternative Überlegung: Gründung einer reinen vermögensverwaltenden Immobilien-GmbH, die die Immobilie an die Betriebsgesellschafter verpachtet ohne an dieser direkt beteiligt zu sein.

Vorteile:

1. Es liegt mangels unmittelbarer Beteiligung zwischen den Gesellschaften keine schädliche Betriebsaufspaltung – mit unüberschaubaren Risiken bei deren Auflösung – vor.

2. Als reine vermögensverwaltende GmbH zahlt die GmbH im Ergebnis keine Gewerbesteuer (erweiterte Kürzung), sondern nur Körperschaftsteuer. Dies führt bei der GmbH zu einer Steuerbelastung aus Körperschaftsteuer + Soli von ca. 16%. Geht man davon aus dass die gut verdienenden Gesellschafter auf Dauer bei einem persönlichen Grenzsteuersatz inkl. Soli von mind. ca. 45% liegen, bleiben bei 100€ Gewinn im GmbH-Fall 84€ zur Schuldentilgung und im Falle einer privaten Investition 55% übrig. Eine Entschuldung ist mit der Grundstücks GmbH am schnellsten möglich. Aus diesem Grund sollten auch dort die Kreditmittel aufgenommen und Gewinne erzielt werden.

3. Nach der Entschuldung und bei Anhäufung von Gewinnen können diese an die Gesellschafter ausgeschüttet werden. Dies zum Steuersatz von 25% (25% auf 84% verbleibenden Gewinn = 63%). Dies führt dann zu einer Gesamtsteuerbelastung von rund 37% (inkl. Soli = 39%) bezogen auf den ursprünglichen Gewinn von 100%. Diese Steuerbelastung liegt weiterhin deutlich unter dem persönlichen Grenzsteuersatz in der Einkommensteuer von 42% (inkl. Soli 45%).

Nachteile:

1. Ggf. Grunderwerbsteuerpflicht soweit sich 95% der Anteile auf einen anderen Gesellschafter erstmals vereinen.

2. GmbH-Anteilsverkauf stets steuerpflichtig.

3. Ggf. Keine Verschonungsregelung im Erbfall für Betriebsvermögen.

Gestaltung 3: Ehegatte erwirbt die Immobilie

Nach dem sogenannten „Wiesbadener Modell“ gehört dem Unternehmer die Betriebsgesellschaft und dem Unternehmerehegatten das Betriebsgrundstück.

Vorteile:

1. Die Immobilie gehört nicht zum Haftungskapital des Unternehmens (dies ist bei mit Eigenkapital finanzierten Immobilien ein Vorteil). Der Grundstückseigentümer (Ehefrau, Lebenspartner, Kinder, Eltern) vermietet die Immobilie an die GmbH.

2. Steuerlich betrachtet bleibt die Immobilie Privatvermögen. Ein späterer Veräußerungsgewinn bleibt nach Ablauf der 10-Jahresfrist steuerfrei (§ 23 EStG).

3. Nach erfolgter Abschreibung der Immobilie kann diese zu Erzielung steuerfreier Gewinne zum Marktwert an die GmbH verkauft und erneut abgeschrieben werden. Alternativ kann die Immobilie steuerfrei an den Unternehmenserwerber verkauft werden.

Nachteile:

1. Wertverluste und Aufwendungen der Immobilien können mit den Einnahmen/Gewinn aus dem Unternehmen nicht direkt verrechnet werden und gehen teilweise steuerlich vollständig ins Leere.

2. Die Probleme liegen hier in der Lebenspraxis und der Entwicklung über Jahre oder Jahrzehnte. Im Falle einer Scheidung (beim Ehegatten oder Lebenspartner als Immobilieneigentümer) oder des Todes des Immobilieneigentümers (Ehegatten, Lebenspartners, Eltern, Kinder etc.) kann es zu erheblichen Problemen kommen. Im Scheidungsfall muss der Unternehmer die Immobilie ggf. von seinem geschiedenen Ehepartner erwerben und abbezahlen, obwohl er aus seiner Sicht dies bereits einmal durchgeführt hat.

3. Die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen bei der Erbschaftsteuer können nicht genutzt werden.

Gestaltungstipp: Der Lebenspartner oder eine andere nahestehende Person wird nur mit einem Bruchteil an der Immobilie beteiligt. Über eine Stimmrechtsvereinbarung wird beschlossen, dass über die Verwendung und Nutzung des Grundstücks etc. zur Vermeidung einer steuerlichen Betriebsaufspaltung nur gemeinsam entschieden werden kann.

Wichtig: Grundsätzlich sollten hier auch konkrete Regelungen für den Fall des Todes des Grundstückseigentümers getroffen werden (Testament etc.), um einen unerwünschten vollständigen oder teilweisen Wechsel des Grundstückseigentümers zu vermeiden. Das Gleiche gilt bei Ehegatten/Lebenspartnern als Vorsorge für den Fall, das die eheliche Gemeinschaft vor dem Tode im Wege der Scheidung aufgelöst wird. Auch hier helfen konkrete Vereinbarungen (Ehevertrag) zum Schutz vor unerwünschten Scheidungsfolgen.

Positives Fallbeispiel:

Die Eheleute M sind seit 30 Jahren verheiratet und die Beziehung ist gefestigt und gesichert. Herr M ist Unternehmer und betreibt sein Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH. Die Gesellschaftsanteile hält er zu 100 %. Frau M hat vor 30 Jahren das Grundstück mit Gebäude für 1,0 Mio Euro erworben und konnte dies an die GmbH nahezu kostendeckend vermieten. Die Gebäudeabschreibung belief sich auf 3 %. Nach 25 Jahren belief sich der Buchwert auf 200.000 € und der Marktwert aufgrund der starken Nachfrage im Baugebiet auf 2,0 Mio Euro. Frau M. verkaufte nach 25 Jahren das Grundstück für 2,0 Mio Euro an die GmbH ihres Ehemannes und realisierte damit einen steuerfreien Gewinn von 1,8 Mio-Euro. Die GmbH startete mit einer neuen 3%igen Abschreibung. Das Unternehmen wurde vom Ehemann mit Grundstück nach 30 Jahren verkauft. Die Erzielung eines steuerfreien Gewinnes von 1,8 Mio-Euro wäre im Beispielfall ohne die beschriebene Teilung zwischen einem Grundstück im Privatvermögen und der unternehmerischen Tätigkeit des Ehegatten nicht möglich gewesen.

Sonderfall: Gemischte Nutzung einer Immobilie

Der Klassiker, die Eheleute nutzen für sich und ihre Kinder ein 2-Familienhaus oder ein Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung. Eine Wohnung und vielleicht noch eine Werkstatt, Halle oder Nebengebäude wird für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt. Dies wäre der typische Freiberuflerfall einer Arztpraxis oder eines Steuerberaters. Hier bietet sich tatsächlich die Aufteilung in Wohn-/Teileigentum an. Eigentümer des betrieblichen Bereiches wird der Nichtunternehmer der Eheleute/Lebenspartner. Der andere wird Eigentümer oder auch Miteigentümer des übrigen privat genutzten Bereiches.

Vorteile: Analog zur Gestaltungsalternative gem. Ziffer 3

Nachteile: Formal wie zur Gestaltungsalternative gem. Ziffer 3. Tatsächlich ist der Unternehmer jedoch durch die „Überkreuzbeteiligung“ ab Gebäude abgesichert. Die Nachteile fallen auch mit Blick auf eine für den Anwendungsfall typische kleine und überschaubare Lösung nicht so ins Gewicht.

Handlungsempfehlung: Stille Reserven und hohe Veräußerungsgewinne bei Betriebsgrundstücken stehen dem Risiko von Veräußerungsverlusten und hohen Aufwendungen meist gleich gegenüber. Eine Aufteilung in ein Besitzunternehmen und eine Betriebsgesellschaft auf mehrere Personen zur Vermeidung einer steuerlichen Betriebsaufspaltung, birgt in der Praxis das Risiko, dass sich die beteiligten Parteien/Personen im Laufe der Jahre nicht mehr einig sind und dies den Geschäftsbetrieb als Ganzes gefährdet. Insoweit bleibt es tendenziell bei einem Vorzug für die einfachste und pragmatischste Lösung. Das Unternehmen wird auch Eigentümer der Immobilien. Insolvenzsicherungen können durch die Nutzung vielschichtiger Gestaltungsmöglichkeiten (Dingliche Sicherungen, doppelstöckige GmbH etc.) erreicht werden. Im konkreten Einzelfall können jedoch bestimmte Fallsituationen, wie beispielsweise die beschriebene teilweise betriebliche und private Nutzung von Gebäuden auch zu anderen Lösungen führen, die per Saldo vorteilhafter sind. Dieses gilt es mit der Hilfe fachkundiger Berater zu finden.

Fragestellungen (Vorteil BV = Immobilie im Betriebsvermögen):

Das Unternehmen soll möglichst als Einheit erhalten bleiben. Die erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen sollen genutzt werden. Konfliktpotential unter verschiedenen Erben soll vermieden werden.
Soweit die Immobilie nicht mehr selbst genutzt wird, bestehen schlechte Aussichten auf eine kostendeckende Weiternutzung / Fremdvermietung. Es ist mit Wertverlusten zu rechnen.
Die lfd. Unterhaltsaufwendungen für die Immobilie liegen über der Marktmiete (Kosten, Zins, Tilgung)
Es sind nach dem Erwerb größere unternehmenspezifische Umbauten und Reparaturen geplant.
Für den Gesamtbetrieb sprechen finanzierungs- und beleihungstechnische Gründe gegen eine Aufspaltung.

Fragestellungen (Vorteil PV = Immobilie im Privatvermögen):

Bei der Immobilie ist im laufe der Zeit aufgrund der Lage und Nachfrage mit einer erheblichen Wertsteigerung zu rechnen. Beispiel: Eine spätere Wohnbebauung ist denkbar.
Es bestehen hohe unternehmerische Haftungs- und Insolvenzrisiken.
Bestehen unkomplizierte familiäre Gestaltungsmöglichkeiten, dass der Unternehmer nicht alleiniger Eigentümer (beherrschend, Stimmrechtsabrede etc.) oder nicht Eigentümer der Immobilie ist.

Zur Lösung eines Falles sollte eine individuelle Entscheidungstabelle mit entsprechender Gewichtung aufgestellt werden.

24.4.2016

Dieter P. Gonze, Steuerberater