Chancen: Steueroptimierter Aufbau einer Altersversorgung unter Ausnutzung von Liquiditätsvorteilen zu Gunsten des eigenen Unternehmens.

Risiken: Zusage wird von der Finanzverwaltung ganz oder teilweise nicht anerkannt und als s.g. „verdeckte Gewinnausschüttung“ mit negativer steuerlicher Wirkung behandelt.

Hinweis verdeckte Gewinnausschüttung:
Eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens der Gesellschaft auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt dann vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG, § 34 Abs. 1 Satz 1 GenG) die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte (Vgl. BFH-Urteile vom 11. 2. 1987 (BStBl II S. 461), vom 29. 4. 1987 (BStBl II S. 733). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt dementsprechend nicht vor, wenn die Kapitalgesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung unter sonst gleichen Umständen auch gegenüber einem Nichtgesellschafter hingenommen hätte.

Jede Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter/Geschäftsführer muss einem Drittvergleich (wie mit einem fremden Dritten üblicherweise vereinbart) standhalten, unterliegt einem strengen Rückwirkungsverbot und muss schriftlich erfolgen.

Die Finanzverwaltung wird den Vorgang besonders in den Fällen prüfen, in denen der betroffene Geschäftsführer/Gesellschafter seinen Willen aufgrund der Gesellschaftsverhältnisse gegenüber den anderen Gesellschaftern durchsetzen kann.

Typische Streitpunkte:

• Angemessenheit der Geschäftsführer Bezüge
• Gewährung von Leistungen der Gesellschaft an den Gesellschafter
• Gewährung von Darlehen
• Billigung unüblich hoher Darlehenszinsen
• Verzicht auf Rechte der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter
• Verkauf von Wirtschaftsgütern an den Gesellschafter oder ihm nahestehender Personen unter dem ortsüblichen Marktwert (Gemeiner Wert).

Wann und in welcher Höhe kann eine Zusage erteilt werden?
Zur Beantwortung der Frage ob und in welcher Höhe eine Pensionszusage an den im Unternehmen tätigen Gesellschafter erteilt werden kann, sind nachfolgende Punkte zu prüfen und in die Entscheidungsfindung mit einzubeziehen.  

1.Zeitpunkt der Zusage: Mindestalter 28 und mindestens dreijährige Betriebszugehörigkeit

Nach herrschender Rechtsauffassung ist die Erteilung der Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit in der Regel nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Der Begriff der Wartezeit wird hier im Sinne einer Probezeit verwendet. Dies ist der Zeitraum zwischen Dienstbeginn und der erstmaligen Vereinbarung einer schriftlichen Pensionszusage (versorgungsfreie Zeit). Der Zeitraum zwischen der Erteilung einer Pensionszusage und der erstmaligen Anspruchsberechtigung (versorgungsfreie Zeit) zählt nicht zur Probezeit.

Für die steuerliche Beurteilung einer Pensionszusage ist regelmäßig eine Probezeit von zwei bis drei Jahren als ausreichend anzusehen. Mit Schreiben vom 14.12.2012 / IV C 2 – S 2742/10/10001 hat der BMF hierzu den Stand der Dinge zusammengefasst. Demgemäß ist auch eine Probezeit bei entsprechenden Vortätigkeiten nicht in jedem Fall erforderlich. So hat der BFH in seinem Urteil vom 29. Oktober 1997 – I R 52/97-(BStBl 1999 II S. 318 ) entschieden, das es vor Erteilung einer Pensionszusage keiner erneuten Probezeit bedarf, wenn ein Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird und der bisherige, bereits erprobte Geschäftsführer des Einzelunternehmens als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft das Unternehmen fortführt.

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft wird einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer erst dann eine Pension zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abschätzen kann. Hierzu bedarf es in der Regel eines Zeitraums von wenigstens fünf Jahren. Dies gilt nicht, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung aufgrund der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abgeschätzt werden kann, wie z. B. in Fällen der Betriebsaufspaltung und Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft.

2. Erdienbarkeit der Pensionszusage:  Zeitraum mindestens zehn Jahre ab Zusage

Die Erteilung einer Pensionszusage an einen Gesellschafter/Geschäftsführer, der nur noch wenige Jahre dem Unternehmen mit seiner Arbeitskraft dienen kann, wird einem Drittvergleich sicher nicht standhalten. D.h. einem angestellten fremden Geschäftsführer würde man eine solche Zusage wohl nicht erteilen. Der Zeitraum der bis zur Erreichung der Altersgrenze (65) noch zur Verfügung steht, muss ausreichen um die zugesagte Pension noch erarbeiten (erdienen) zu können.

Die Rechtsprechung des BFH fordert hier einen Zeitraum bis zum geplanten Eintritt in den Ruhestand von mindestens zehn Jahren (BFH, Urt. v. 24.04.2002 – I R 43/01) und setzt ein Höchstalter für den Zeitpunkt der Erteilung einer Versorgungszusage von 59 Jahren fest (BFH, Urt. v. 23.07.2003 – I R 80/02, BStBl II, 926). Bei Ermittlung des Zeitraums der Erdienbarkeit ist im Übrigen das vertraglich vereinbarte Pensionsalter zugrunde zu legen.

Ansonsten bleiben die Grundsätze der BMF-Schreiben vom 01.08.1996 – IV B 7 – S 2742 – 8/96 (BStBl I, 1138) bzw. vom 07.03.1997 – IV B 7 – S 2742 – 20/97 (BStBl I, 637) hiervon unberührt.

Fazit: Höchstalter des Begünstigten zum Zeitpunkt der Zusage 59 Jahre (BFH 23. 7.2003, BStBl. II 03, 926)
Erdienungszeitraum (Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage und geplanter Eintritt in die Rente) mindestens noch 10 Jahre.

3. Höhe der Pensionszusage

Höhe und Umfang der Pensionszusage orientieren sich regelmäßig am Versorgungs- und Absicherungsbedarf des Geschäftsführers. So kann eine reine Altersrente, d.h. eine Rente, die erst mit Erreichen des Pensionierungsalters fällig wird, vereinbart werden. Diese Rente kann entweder in Höhe eines bestimmten Betrages, oder in Höhe eines Prozentsatzes, z.B. 75 % (maximal 80%) des letzten monatlichen Bruttogehalts, bemessen werden. Außerdem kann die Höhe der Rente dienstzeitabhängig gestaltet werden. Über eine reine Altersrente hinaus besteht die Möglichkeit, den Geschäftsführer gegen Risiken abzusichern, etwa in dem die Versorgungsleistung auch im Invaliditäts- oder Todesfall fällig wird.

Pensionszusagen sehen häufig eine volle oder teilweise Anrechnung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung auf die betrieblichen Renten oder eine Begrenzung der Gesamtversorgung aus betrieblichen Renten und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung vor. Die Pensionsrückstellungen dürfen in diesen Fällen nur auf der Grundlage der von den Unternehmen nach Berücksichtigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Begrenzung der Gesamtversorgung tatsächlich noch zu zahlenden Beträge berechnet werden. Die genaue Berücksichtigung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bereitet in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten, da sich bei der geltenden Rentenformel die künftig zu erwartende Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung eines noch aktiven Arbeitnehmers nur schwer errechnen lässt. Aus diesem Grund war bisher ein Näherungsverfahren zur Anrechnung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG zugelassen, vgl. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 4. Oktober 1968 (BStBl I S. 1145) und BMF-Schreiben vom 27. November 1970 (BStBl I S. 1072), 18. Juni 1973 (BStBl I S. 529), 28. Juli 1975 (BStBl I S. 767), 3. Mai 1979 (BStBl I S. 273), 22. Januar 1981 (BStBl I S. 41 ), 23. April 1985 (BStBl I S. 185), 10. Dezember 1990 (BStBl I S. 868 ) und 31. Oktober 1996 (BStBl I S. 1195 ). Die Änderungen des Rechts der gesetzlichen Rentenversicherung durch das Rentenreformgesetz 1999 (RRG 1999) vom 16. Dezember 1997 (BGBl. I S. 2998) erfordern eine Anpassung des bisher zugelassenen Näherungsverfahrens.

4. Angemessenheit der Gesamtbezüge des Gesellschafter / Geschäftsführers

Maßgeblich für die maximale Höhe der Gesamtbezüge des Geschäftsführers (Gehalt, Pkw, Tantieme, Pensionszusage u.a..) sind nachfolgende Beurteilungskriterien:

(Vgl. BFH-Urteil vom 28. 6. 1989 (BStBl II S. 854) sind:

• Art und Umfang der Tätigkeit,
• die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens,
• das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie
• Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. ⁴ Vgl. BFH-Urteil vom 5. 10. 1994 (BStBl 1995 II S. 549).  Wegen der Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge bei Vorliegen einer Pensionszusage vgl. Abschnitt 32 Abs. 3.

4. Tragfähigkeit der Pensionszusage für das Unternehmen

Letztlich muss das Unternehmen langfristig in der Lage sein, die Verpflichtungen die sich aus der Pensionszusage ergeben finanziell zu verkraften. Dies ist nicht der Fall, wenn mit Bildung der Pensionsrückstellung eine bilanzielle Überschuldung des Unternehmens eintritt oder die zu erwartenden jährlichen Aufwendungen (Prämie der Rückdeckungsversicherung, Rückstellung etc.) durch die absehbaren Unternehmenserträge nicht gedeckt werden können.

Fragenliste / Notwendige Infos zur Prüfung einer Pensionszusage:

1. Alter des Gesellschafter / Geschäftsführers
2. Eintritt in die Gesellschaft am
3. Arbeitsvertrag/geplanter Eintritt in den Ruhestand
4. Gründungsdatum der Gesellschaft
5. Umsätze und Gewinne der letzten drei Jahre
6. Höhe der gewünschten Pensionszusage
7. Höhe der bisherigen jährlichen Gesamtbezüge des Gesellschafter / Geschäftsführers in den letzten drei Jahren (Festgehalt, Tantieme, Pkw u.a..) aufgeteilt in feste und variable Bezüge
8. Eigenkapital (Stammkapital, Grundkapital + Gewinnvorträge und Rücklagen) der Gesellschaft
9. Anteil des Gesellschafters am Stammkapital
10. Anteil an des Gesellschafters an den Stimmrechten der Gesellschaft  

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