Rechtsschutz im Steuerrecht: Gegen einen fehlerhaften Einkommensteuerbescheid zur Wehr setzen!

Jedes Jahr wehren sich Tausende von Bürgern gegen fehlerhafte Bescheide. Laut amtlicher Statistik liegt die Erfolgsquote, zumindest bei professioneller Vertretung, deutlich über 50 %. Steuerbescheide können in vieler Hinsicht fehlerhaft sein und den betroffenen Bürger damit belasten, d.h. im wahrsten Sinne des Wortes beschweren. Im Folgenden befassen wir uns hier exemplarisch mit dem Einkommensteuerbescheid. Jeder Bürger, der sich durch die öffentliche Hand in seinen Rechten verletzt fühlt, kann sich dagegen mit Hilfe der Gerichte wehren (Artikel 19 Absatz 4 des Grundgesetzes). In Steuersachen ist die erste gerichtliche Instanz das Finanzgericht und die zweite gerichtliche Instanz der Bundesfinanzhof mit Sitz in München. Die direkte Klage gegen einen Steuerbescheid ist jedoch im Normalfall nicht möglich.

Der erste Rechtsweg ist im Steuerrecht nicht die Klage vor dem Finanzgericht, sondern das Einspruchsverfahren (ab § 347 AO = Abgabenordnung). Das Einspruchsverfahren bietet dem Bürger wie auch der Finanzverwaltung Vorteile. Für den Bürger ist es kostenlos und verursacht, bis auf die eigene rechtliche Vertretung, beispielsweise durch einen Steuerberater, keine weiteren Verfahrenskosten. Für die Finanzverwaltung bietet es Gelegenheit den Fall und damit die eigenen Entscheidungen erneut zu überprüfen und ggf. den Steuerbescheid zu ändern. Der Steuerbescheid ist ein Verwaltungsakt der den Bürger – gegen den sich dieser Bescheid richtet – beschwert. Hieraus ergibt sich für den Betroffenen die Legitimation (§ 350 AO) Einspruch gegen diesen Steuerbescheid einzulegen. Natürlich ist ein Steuerpflichtiger immer beschwert, wenn mit einem Steuerbescheid gegen ihn eine Steuer festgesetzt wird. Komplizierter wird es, wenn die Steuerfestsetzung „0″ Euro beträgt. Auch wenn der dem Bescheid zu Grunde liegende Sachverhalt Fehler enthält, fehlt es hier jedoch an einem „Beschwer“, d.h. einer tatsächlichen Belastung für den Betroffenen. Das Einlegen eines Einspruchs gegen einen Steuerbescheid der den Bürger mit „0″ Euro Steuern belastet ist demnach nur in bestimmten Fällen möglich. Der Betroffene muss darlegen, warum er durch diesen Bescheid „beschwert“ ist. Dies als kleiner Exkurs, natürlich ist der Betroffene in den meisten Fällen nicht mit der Höhe der gegen ihn festgesetzten Steuer einverstanden.

Der Einspruch ist schriftlich einzulegen (§ 357 AO) und gegen die Behörde zu richten die den Verwaltungsakt erlassen hat. Ein Einspruch gegen einen Einkommensteuerbescheid ist demgemäß gegen das Finanzamt einzulegen das diesen Bescheid erlassen hat. Die Nutzung von Telefax oder sonstiger elektronischer Medien ist möglich. Über den Empfang bei der Behörde sollte man sich jedoch rückversichern (Beispiel: Faxprotokoll). Aus dem Einspruch muss der Einspruchsführer zu erkennen sein. Eine Unterschrift ist nicht zwingend erforderlich, jedoch üblich. Einspruch kann auch der steuerliche Vertreter, Steuerberater oder Lohnsteuerhilfeverein, aufgrund einer hierzu erteilten Vollmacht einlegen. Aus dem Einspruch muss auch der Verwaltungsakt, hier der Einkommensteuerbescheid, klar erkennbar sein, gegen den sich der Einspruch richtet. Die klassische Eingangsformulierung eines Einspruchs auf dem Briefkopf des Einspruchsführers, mit Adressangabe des Finanzamtes das den Bescheid erlassen hat, lautet beispielsweise „Hiermit lege ich fristgemäß gegen den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 15.5.2017, Einspruch ein„. Aus dem Inhalt des Einspruchs sollte hervorgehen, wogegen sich der Betroffene wehrt! Dies ist natürlich in erster Linie die Höhe der festgesetzten Steuer. Um es auf den Punkt zu bringen, sollte genau beschrieben werden, in welcher Höhe die Steuer festgesetzt werden sollte oder, üblicherweise, welche Sachverhalte bei der Steuerfestsetzung bisher nicht, falsch oder ungenügend berücksichtigt wurden. Dies erfolgt im Rahmen der sogenannten Einspruchsbegründung. Nach unserem wie vor beschriebenen Einleitungssatz, könnte der Einspruch beispielsweise wie folgt fortgeführt werden: „Begründung: Im Einkommensteuerbescheid wurden Fahrtaufwendungen für Dienstreisen in Höhe von 1.850 € nicht berücksichtigt. Die erforderlichen Aufzeichnungen und Belege hierzu lagen meiner Einkommensteuererklärung bei“. Das Einspruchsschreiben könnte dann mit dem Satz enden „Ich bitte um Überprüfung und Berichtigung des Steuerbescheides!“ Damit wäre der erste Schritt getan. Je genauer die Einspruchsbegründung ausgeführt und belegt ist, desto höher sind natürlich die Erfolgsaussichten. Tatsächlich könnte aber auch auf eine Einspruchsbegründung verzichtet werden. Das Finanzamt wäre dann aufgefordert, den Fall insgesamt zu überprüfen. Erfahrungsgemäß kommt das Finanzamt dann jedoch zu keinem anderen Ergebnis als im bereits erlassenen Steuerbescheid und lehnt den Einspruch damit im Rahmen einer sogenannten „Einspruchsentscheidung“ als unbegründet ab.

Wichtig: Durch die Einlegung eines Einspruchs gegen einen Einkommensteuerbescheid wird der gesamte Steuerfall neu aufgerollt und durch die Finanzverwaltung überprüft. In der Praxis führt dies nicht selten dazu, dass zwar die mit dem Einspruch beantragt Änderung erfolgt, aber eine bereits gewährte Steuervergünstigung durch das Finanzamt im Rahmen der erneuten Fallüberprüfung gestrichen wird. Insoweit sollte dies im Vorfeld – möglichst mit fachlichem Rat – bedacht werden. Auch eine sogenannte „Verböserung“ ist denkbar. Dies bedeutet, dass zwar ein geänderter Steuerbescheid erlassen wird, dieser aber zu einer höheren Steuer und damit zu einem Nachteil für den Betroffenen führt.

Wichtig: Möchte das Finanzamt im Rahmen des Einspruchsverfahrens den Fall verbösern, ist dies dem Betroffenen vorher anzukündigen (§ 367 Abs. 2 AO). Der Betroffene hat damit noch Gelegenheit seinen Einspruch – vor einer Einspruchsentscheidung – zurückzuziehen und damit bleibt der erste Bescheid bestehen und erlangt Bestandskraft. Bürger die hier ohne rechtlichen Rat auf „eigene Faust“ unterwegs sind, sollten diesen Hinweis beachten um Nachteile zu vermeiden.

Hinweis: Wird bereits im Vorfeld erkannt, dass das Finanzamt zwar im Steuerbescheid steuermindernde Sachverhalte übersehen hat, aber andere Dinge „günstig“ für den Betroffenen entschieden wurden oder ist man mit dem Finanzamt bereits über die erforderlichen Änderung des Bescheides einig, so kann anstatt eines Einspruchs nach § 347 AO, innerhalb der Einspruchsfrist, eine Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 AO gestellt wird. Der Antrag auf schlichte Änderung kann auch gegen eine Einspruchsentscheidung innerhalb der Rechtsmittelfrist zur Vermeidung von Kosten/Risiken eines Gerichtsverfahrens eingesetzt werden.  Im Gegensatz zum Einspruch wird in einem Antrag auf schlichte Änderung nur über den betroffenen Punkt entschieden, den der Bürger hier beanstandet hat. Der Nachteil ist, dass bei einer Ablehnung des Antrages auf schlichte Änderung nach § 172 AO praktisch keine weiteren Rechtsmittel mehr bestehen und es bei einem bestandskräftigen Steuerbescheid bleibt. Entgegen der häufigen Auffassung der Finanzverwaltung ist zwar gegen die Ablehnung des Änderungsantrages nach § 172 AO der Einspruch statthaft und die Verpflichtungsklage zulässig. (vergl. AO Kommentar Tipke/Kruse zu § 172 AO TZ 56-57 und BFH-Entscheidung gem. Urteil vom 27. Oktober 1993 XI R 17/93 (BStBl II 1994 Seite 439), ab im Verfahren wird dann allerdings nur noch geprüft inwieweit der Ablehnungsbescheid Ermessensfehlerhaft ist. Tatsachen/Belege werden insoweit berücksichtigt, wie sie noch vor Ablauf der Klagefrist vorgelegt wurden. Insoweit birgt der Antrag nach § 172 AO Risiken und ist nur sinnvoll, soweit man sich im Vorfeld mit dem Finanzamt darüber verständigt hat. Vorteil ist, dass der Antrag keiner besonderen Form bedarf und auch telefonisch mit dem Finanzamt abgesprochen werden kann.

Kommen wir nun zu einem ganz wichtigen Punkt! – Der Einspruchsfrist! – Diese beträgt einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides (§355 AO). Der Steuerbescheid ist bekanntgegeben, wenn er in die Sphäre des Empfängers, konkret in seinem Briefkasten, gelangt ist. Um die Beweislast zu vereinfachen, gilt hier die sogenannte Bekanntgabefiktion (§ 122 Abs. 2 AO). Diese unterstellt, dass der Steuerbescheid spätestens am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post dem Empfänger zugestellt wurde. Der Tag der Aufgabe zur Post ist im Normalfall mit dem Datum des Bescheides identisch. Wird beispielsweise ein Bescheid am 01.02.2018 zur Post aufgegeben (= Datum des Bescheides). Nach der dreitägigen Bekanntgabefiktion ist der Bescheid am 04.02.2018 bekanntgegeben (§ 108 Abs. 1 AO i.V. m. § 187 Abs. 1 BGB). Die einmonatige Einspruchsfrist beginnt damit am 05.02.2018 und endet mit Ablauf des 04.03.2018 (24.00 Uhr).

Die Beweislast ob der Steuerbescheid zugestellt wurde trifft die Finanzbehörde.

Tipp: Bei Erhalt eines Bescheides, sollte immer das Eingangsdatum (wann gelangte er in den Briefkasten) auf dem Dokument vermerkt werden.

Im Übrigen macht es überhaupt keinen Sinn, sich in eine solche Streitsituation bringen zu lassen. Der Einspruch sollte kurzfristig eingelegt werden. Er muss hierzu, wie angeführt, nicht einmal begründet sein. Eine ausführliche Begründung mit Belegen etc. kann ggf. zeitnah nachgereicht werden.

In einer Reihe von Fällen können auch Steuerbescheide nach Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist zugunsten der Steuerpflichtigen geändert werden. Ganz neu ist hier die Vorschrift gemäß § 175b AO. Hiernach ist eine Änderung möglich, soweit das Finanzamt aufgrund elektronisch übermittelter Daten von Dritter Stelle die fehlerhaft sind, einen Steuerbescheid erlassen hat. In der Praxis kommt es häufig vor, dass beispielsweise Daten doppelt übermittelt werden. Stellen Sie sich vor, es werden die Lohndaten vom Arbeitgeber zweimal übermittelt. Dies kommt in der Praxis vor, wenn berichtigte Meldungen gemacht werden sollen. Erfolgen hierbei Fehler, können auch Arbeitslöhne, Renten oder gezahlte Arbeitslosenunterstützungen im Steuerbescheid versehentlich doppelt berücksichtigt werden.
Ebenso können Schreib- oder Rechenfehler des Steuerpflichtigen, die zu einem fehlerhaften Steuerbescheid geführt haben, auf Antrag auch außerhalb der Rechtsbehelfsfrist berichtigt (§ 173a AO) werden. Die Änderung dieser Bescheide ist auf Antrag der Steuerpflichtigen bis zum Ablauf der Festsetzungsverjährung möglich.

Weitere Änderungen außerhalb der Rechtsbehelfsfrist bzw. nach Ablauf der Einspruchsfrist sind möglich, wenn die Finanzbehörde vom ursprünglichen Antrag, beispielsweise Einkommensteuererklärung, abgewichen ist, ohne den Steuerpflichtigen hierüber zu informieren. Die Information kann im Erläuterungstext des Steuerbescheides erfolgen oder auch mündlich bzw. schriftlich außerhalb des Steuerbescheids.
Ist dies nicht der Fall, kann der Bescheid gemäß § 126 Abs.3 AO in Verbindung mit § 110 AO geändert werden. In diesem Fall wird dem Steuerpflichtigen Widereinsetzung in den vorherigen Stand gewährt. Dies bedeutet, nach Erlangung der Kenntnis über den Fehler, beginnt eine neue einmonatige Einspruchsfrist. Solche Änderungsanträge sind jedoch nur innerhalb eines Jahres nach Bekanntgabe des Steuerbescheides möglich. Weitere Wiedereinsetzungsgründe können auch die persönliche krankheitsbedingte Verhinderung oder andere außergewöhnliche Verhinderungsumstände sein.

Es bestehen noch eine Reihe weiterer Änderungsvorschriften, die eine Berichtigung des Steuerbescheides nach Ablauf der einmonatigen Rechtsbehelfsfrist ermöglichen. Hierzu gehören Änderungen aufgrund neuer Tatsachen, die erst nach Bekanntgabe des Steuerbescheides dem Steuerpflichtigen bekannt wurden und auch dem Finanzamt bisher nicht bekannt waren und an dessen nachträglichen Bekanntwerden den Steuerpflichtigen kein Verschulden trifft. Hierzu gehört auch die unverschuldete Erlangung wichtiger Belege, die erst nach Bekanntgabe des Steuerbescheides erstellt wurden. Auch widerstreitende Steuerfestsetzungen in verschiedenen Steuerbescheiden oder der Erlass neuer Grundlagenbescheide und Streitigkeiten zwischen zusammenveranlagten oder nicht zusammenveranlagten Ehegatten können zu einer Änderung von Steuerbescheiden nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist führen.

Im Einzelfall ist zunächst zu prüfen, aufgrund welcher Umstände ein Steuerbescheid geändert werden soll und ob es hierfür nach Ablauf der Frist eine Korrekturvorschrift gibt. Hier eine Aufzählung der wichtigsten Änderungsvorschriften von Steuerbescheiden: § 129 AO, § 172 AO – § 177 AO, § 10 Abs. 2a Satz 8 Nr.1 EStG, § 10d EStG.

Die Erledigung des Einspruchsverfahrens kann durch Aufhebung/Änderung des ursprünglichen Steuerbescheides, durch eine teilweise Änderung des Steuerbescheides und/oder durch eine Einspruchsentscheidung erfolgen. Gegen die Einspruchsentscheidung besteht dann das Rechtsmittel der Klage, aber auch ein erneuter Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 AO ist möglich.

Wichtig: Mit Einlegen eines Einspruchs ist der Bürger von der Zahlung der geforderten Steuern nicht befreit (§ 361 Abs. 1 AO). Es folgt auch kein automatisches „Ruhen des Verfahrens“. Bei kleineren Beträgen wird der Steuerpflichtige die angeforderte Steuer bezahlen und erhält diese ggf. – bei erfolgreichem Verlauf seines Einspruchs – zurück. Können die geforderten Beträge nicht gezahlt werden, bestehen zwei Möglichkeiten. Die erste Möglichkeit bietet ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des strittigen Steuerbescheides nach § 361 AO. Besondere Formvorschriften für diesen Antrag bestehen nicht. Allerdings kann der Antrag nur für den bestrittenen Teil der festgesetzten Steuer und im Einzelfall nicht für die gesamte ausstehende Steuer gestellt werden. Dies ist im Einzelfall zu prüfen. Unserem vorgenannten Beispieleinspruch könnte demgemäß noch folgender Satz angefügt werden: „Gleichzeitig stelle ich Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheides in Höhe des auf die nicht berücksichtigten Werbungskosten entfallenden Steuerbetrages„. Das Finanzamt wird dem Antrag stattgeben, wenn an dem Steuerbescheid ernsthafte Zweifel bestehen. Dies ist natürlich bei einem unbegründeten Einspruch nicht der Fall. Eine zweite Möglichkeit bietet der Antrag auf ganz oder teilweise Stundung (§ 222 AO) der fälligen Steuer. Aber Vorsicht, das Finanzamt sieht sich nicht als Gläubiger dritter Klasse und wird auch hier nur Stundung gewähren, soweit dies sachlich gerechtfertigt und der Steueranspruch nicht gefährdet ist. Hier hilft das persönliche Gespräch mit dem zuständigen Sachbearbeiter beim Finanzamt.

Zum Schluss noch ein Hinweis zu den sogenannten „Masseeinsprüchen„. Das heißt, im Fernsehen, in der Zeitschrift/Zeitung etc. wurde dringend angeraten gegen den Einkommensteuerbescheid unter Hinweis auf ein bei einem hohen Gericht anhängigen Verfahren (BFH, BGH) Einspruch einzulegen. Auch hier können sich natürlich nur Betroffene mit einem Einspruch wehren. Hier kann sich jedoch zweckmäßigerweise an die Begründungen und Entscheidungen des beim Bundesfinanzhof oder Bundesgerichtshof anhängigen Musterverfahrens angehängt werden. Diesem muss das Finanzamt jedoch zustimmen. Hierzu kann der Betroffene in seinem Einspruch den Antrag auf Ruhen des Verfahrens unter Angabe des Aktenzeichens des Musterverfahrens stellen. Der Antrag (§ 363 Abs. 2 AO) könnte im Beispielfall wie folgt lauten „Ich beantrage ein Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung im Verfahren …, das im Wesentlichen den gleichen steuerlichen Sachverhalt behandelt“. Es liegt jedoch im Ermessen des Finanzamtes diesem stattzugeben. Wie den Ausführungen erkennbar ist, bedarf es zur Führung eines erfolgversprechenden Einspruchsverfahren genauer Prüfung und fachkundigen Rat.

Dieter P. Gonze, Steuerberater

Stand: 23.02.2018